ОБОРОТ ПО МСФО С НДС ИЛИ БЕЗ И МСФО № 15 ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРАМ С ПОКУПАТЕЛЯМИ НЮАНСЫ

Отражать выручку с НДС или без него?

В инструкции к счету 90 непосредственно не поясняется, брать выручку с НДС или без него. Однако указано, что причитающийся к получению с покупателей (заказчиков) НДС отражается дебетовыми оборотами на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — а значит, исключается из выручки при выведении финансового результата (при сопоставлении оборотов по субсчетам 1 и 3 выходит выручка без НДС).

Порядком применения счета 62 прямо предусмотрено, что этот счет дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. При реализации, облагаемой НДС, расчетные документы предъявляются с учетом налога (п. 4 ст. 168 НК РФ).

В части счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» поясняется, что он кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.

Таким образом, на вопрос о том, показывать на счетах 90 и 91 выручку с НДС или без, следует ответ: выручка должна отражаться с учетом налога на добавленную стоимость.

Два счета для выручки — когда какой использовать?

Для отражения выручки в бухучете планом счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, предусмотрены 2 счета:

счет 90 «Продажи»;
счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 90 предназначен для отражения доходов от обычной деятельности, например продажи собственной продукции, покупных товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг.

При признании выручки данный счет кредитуется в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и пр. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 91 показываются прочие доходы. Это могут быть доходы от сдачи в аренду имущества, продажи ОС и др. активов, полученные проценты, штрафы и т. п. Доходы также отражаются по кредиту счета в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. А расходы — по дебету, корреспондируясь со счетами учета затрат, активов, денежных средств и т. п.

Что признается выручкой организации для заполнения строки 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ
бесплатно.

Идентифицируем договор и покупателя

Стандарт целиком посвящен параметрам, условиям и процедурам учета выручки по договорам с покупателями (ВДП). При этом единого определения понятия «договор с покупателем» стандарт не содержит, расшифровывая лишь термины «договор» и «покупатель»:

договор — это двух- или многостороннее соглашение, обуславливающее обеспеченные правовой защитой права и обязательства;
покупатель — это сторона, заключившая с фирмой договор на получение товаров (услуг), являющихся результатом обычной деятельности, в обмен на возмещение.

Важным моментом для правильного отражения ВДП в учете и отчетности по нормам МСФО 15
является правильная идентификация:

контрагента в качестве покупателя;
самого договора.

Контрагент не считается покупателем (в целях применения данного стандарта), если по заключенному с ним договору он не получает товары (услуги), явившиеся результатом обычной деятельности фирмы.

Это возможно, если компании заключили договор о сотрудничестве, согласно которому стороны договора делят между собой риски и выгоды, обусловленные определенным процессом.

В этой ситуации контрагент не получает результат от обычной деятельности фирмы и не считается покупателем.

МСФО 15
не предъявляет особых ограничений к форме договора, определяя возможность его заключения:

в виде оформленного на бумаге соглашения;
в устной форме;
подразумевая договорные взаимоотношения в силу обычной деловой практики фирмы.

В отношении сроков действия договоров также допускается многовариантность. В частности, условие о сроке может:

не содержать фиксированной границы (возможность расторжения договора или его модификации в любое время);
периодически автоматически продлеваться (в обусловленном договором порядке).

Стандарт распространяет свое действие на договор с покупателем, если одновременно выполняются все нижеуказанные критерии:

стороны подтвердили свои намерения выполнять договорные обязательства (утвердили договор);
существует возможность идентификации прав каждой стороны в отношении передаваемых товаров (услуг) и условий их оплаты;
договор имеет коммерческое содержание (в результате выполнения договора изменится величина или распределение во времени будущих денежных потоков и др.);
есть достаточная уверенность в том, что фирма получит в обмен на товары (услуги) соответствующее возмещение.

Если перечисленные условия выполняются, для учета выручки по такому договору с контрагентом-покупателем применяется МСФО 15
. Как поступить фирме, если какой-либо критерий не соблюдается, расскажем в следующем разделе.

Какие действия по признанию выручки следует предпринять согласно МСФО 15?

Признание выручки предполагает несколько этапов.

Этап 1. Идентификация договора (-ов) с покупателем.

Этап 2. Идентификация обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора (-ов).

Этап 3. Определение цены сделки.

Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению.

Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению.

Этапы признания выручки остались без изменений с момента публикации проекта стандарта в 2010 году. Однако было внесено много поправок в отношении их конкретного применения, которые будут рассмотрены ниже.

На первый взгляд, пятиступенчатая модель признания выручки представляется не очень сложной, а ее действия — логичными, последовательными и включающими в себя большинство из того, что предусматривал предыдущий стандарт.

Тем не менее, каждый из пяти этапов потребует существенных суждений от менеджмента организации, согласованных с ее аудиторами, в применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части передачи контроля при оценке целесообразности ее признания. Существовавшая до нового стандарта оценка факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

Прекращение действия МСФО (IAS) 1 (пересмотренного в 2003 году)

140. Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»,
пересмотренный в 2003 году и с учетом поправок 2005 года.

1
Определение термина МСФО было скорректировано после внесения изменений в наименования при пересмотре Конституции Фонда МСФО
в 2010 году.

Полный перечень Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)

Финансовая отчетность

Назначение финансовой отчетности

9. Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации ее собственниками. Для достижения указанной цели финансовая отчетность организации содержит информацию:

(a) о ее активах;

(b) о ее обязательствах;

(d) о ее доходах и расходах, включая прибыли и убытки;

(e) о вкладах, полученных от собственников, действующих в этом качестве, и о суммах, распределенных собственникам, действующим в этом качестве; и

(f) о ее денежных потоках.

Эта информация вместе с дополнительной информацией в примечаниях помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие денежные потоки организации и, в частности, сроки и определенность их возникновения.

Полный комплект финансовой отчетности

10. Полный комплект финансовой отчетности включает в себя:

(a) отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания периода;

(b) отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;

(c) отчет об изменениях в собственном капитале за период;

(d) отчет о движении денежных средств за период;

(e) примечания, состоящие из существенной информации об учетной политике и прочей пояснительной информации;

(ea) сравнительную информацию за предшествующий период, как указано в пунктах 38 и 38A; и

(f) отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности в соответствии с пунктами 40A–40D.

Организация может использовать для этих отчетов наименования, отличные от принятых в настоящем стандарте. Например, организация может использовать название «Отчет о совокупном доходе» вместо названия «Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе».

10A. Организация может представлять единый отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, в котором прибыль или убыток и прочий совокупный доход представляются в двух разделах. Эти разделы должны быть представлены вместе, при этом первым представляется раздел о прибыли или убытке, за которым сразу следует раздел о прочем совокупном доходе. Организация может представлять раздел о прибыли или убытке в форме отдельного отчета о прибыли или убытке за период. В таком случае этот отдельный отчет о прибыли или убытке следует расположить непосредственно перед отчетом, в котором представляется совокупный доход и который должен начинаться с показателя прибыли или убытка.

11. В полном комплекте финансовой отчетности организация должна представлять все финансовые отчеты как равные по степени значимости.

13. Многие организации представляют, кроме финансовой отчетности, подготовленный руководством финансовый обзор, в котором описываются и разъясняются главные особенности финансовых результатов и финансового положения организации, а также основные факторы неопределенности, с которыми она сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

(a) основных факторов и влияний, которые определяют финансовые результаты организации, включая изменения внешних условий, в которых она функционирует, действия организации в ответ на эти изменения и их результат, а также проводимой организацией политики инвестирования в целях поддержания и улучшения финансовых результатов, в том числе политики в отношении дивидендов;

(b) источников финансирования организации и целевого значения соотношения обязательств к собственному капиталу; и

14. Многие организации также представляют, помимо финансовой отчетности, отчеты и официальные бюллетени, такие как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, где факторы охраны окружающей среды имеют большое значение, а также когда работники рассматриваются в качестве важной группы пользователей отчетности. Отчеты и официальные бюллетени, представляемые за рамками финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО.

Общие аспекты

Достоверное представление и соответствие МСФО

15. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов» (Концептуальные основы).
Предполагается, что применение МСФО, вместе с раскрытием дополнительной информации при необходимости, позволяет сформировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверность представления.

16. Организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.

17. Практически во всех случаях организация достигает достоверного представления, если выполняет требования всех применимых МСФО. Для обеспечения достоверного представления организация также должна:

(a) выбирать и применять положения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
. М СФО (IAS) 8 устанавливает определенную иерархию источников официальных указаний по вопросам финансовой отчетности, которые принимаются во внимание руководством при отсутствии МСФО, прямо применимого к какой-либо статье;

(b) представлять информацию, включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию;

(c) раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.

18. Последствия ненадлежащей учетной политики организация не может исправить ни раскрытием положений применяемой учетной политики, ни включением примечаний или иных пояснительных материалов.

19. В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования МСФО могло бы до такой степени вводить в заблуждение, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в «Концептуальных основах»
, организация должна отступить от такого требования в порядке, предусмотренном пунктом 20, при условии, что такое отступление требуется или не запрещается нормами соответствующего правового регулирования.

20. Когда организация отступает от того или иного требования какого-либо МСФО в соответствии с пунктом 19, она должна раскрыть следующую информацию:

(a) что ее руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;

(b) что она выполнила требования применимых МСФО, за исключением того, что она отступила от указанного определенного требования с целью обеспечения достоверного представления;

(c) наименование МСФО, от требований которого организация отступила, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой в данных обстоятельствах данный порядок мог бы вводить в заблуждение до такой степени, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в «Концептуальных основах»
, а также раскрыть принятый порядок учета; и

(d) применительно к каждому представленному периоду – финансовый эффект, оказанный таким отступлением на каждую статью, которая была бы отражена в финансовой отчетности в случае соблюдения соответствующего требования.

21. В том случае, когда организация отступила от того или иного требования какого-либо МСФО в одном из предыдущих периодов и это отступление оказывает влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности за текущий период, организация должна раскрыть информацию, предусмотренную подпунктами (c) и (d) пункта 20.

22. Пункт 21 применяется, например, в том случае, когда организация в одном из предыдущих периодов отступила от требования какого-либо МСФО в части оценки активов или обязательств и данное отступление влияет на оценку изменений активов и обязательств, признанных в финансовой отчетности текущего периода.

23. В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования МСФО могло бы до такой степени вводить в заблуждение, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в «Концептуальных основах»
, но при этом нормами соответствующего правового регулирования запрещается отступление от указанного требования, организация должна в максимально возможной степени уменьшить последствия тех аспектов соблюдения этого требования, которые воспринимаются как вводящие в заблуждение, раскрыв следующую информацию:

(a) наименование МСФО, о котором идет речь, характер соответствующего требования и основания для сделанного руководством вывода о том, что соблюдение этого требования при данных обстоятельствах до такой степени вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности, что это противоречит самой цели подготовки финансовой отчетности, предусмотренной «Концептуальными основами»
, и

(b) применительно к каждому представленному периоду – корректировки по каждой статье финансовой отчетности, которые, по мнению руководства, были бы необходимы для обеспечения достоверного представления информации.

24. В контексте пунктов 19–23 какая-либо информация считается противоречащей цели финансовой отчетности, когда такая информация не представляет правдиво операции, другие события и условия, которые она должна представлять или, по обоснованным ожиданиям, должна была бы представлять, и, следовательно, она с высокой вероятностью повлияет на экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности. Оценивая, не будет ли соблюдение определенного требования какого-либо МСФО вводить в заблуждение до такой степени, что результат будет противоречить самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в «Концептуальных основах»
, руководство анализирует следующие вопросы:

(a) почему при данных обстоятельствах нельзя достичь цели представления финансовой отчетности; и

(b) каким образом обстоятельства организации отличаются от обстоятельств других организаций, которые соблюдают это требование. Если при схожих обстоятельствах другие организации соблюдают данное требование, то действует опровержимое допущение о том, что соблюдение организацией указанного требования не будет вводить в заблуждение в такой степени, чтобы считать, что это противоречит самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в «Концептуальных основах».

Непрерывность деятельности

25. При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать деятельность непрерывно. Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом. Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, организация должна раскрыть информацию об этой неопределенности. Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей.

26. При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая, как минимум, срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения о непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа. При других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности.

Учет по методу начисления

27. Организация должна составлять свою финансовую отчетность, за исключением информации о денежных потоках, на основе учета по методу начисления.

28. Когда учет ведется по методу начисления, организация признает статьи в качестве активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов (элементы финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов, предусмотренным «Концептуальными основами»
.

Существенность и агрегирование

29. Организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей отдельно. Организация должна раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.

30. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы с учетом их характера или назначения. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи финансовой отчетности. Если какая-либо статья отчетности сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовых отчетах, либо в примечаниях. Применительно к статье, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в указанных отчетах, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним.

30A. При применении настоящего и других МСФО организация должна решить, принимая во внимание все уместные факты и обстоятельства, каким образом она осуществляет агрегирование информации в финансовой отчетности, включая примечания. Организация не должна уменьшать понятность ее финансовой отчетности, скрывая существенную информацию среди несущественных данных или агрегируя существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям.

31. Некоторые МСФО определяют конкретную информацию, которая должна быть включена в финансовую отчетность, в том числе в примечания. Нет необходимости в раскрытии организацией определенной информации, требуемой каким-либо МСФО, если раскрываемая в результате этого информация не является существенной. Это справедливо даже в том случае, если МСФО содержит список конкретных требований или описывает их в качестве минимальных требований. Организация также должна рассмотреть необходимость раскрытия дополнительной информации, если выполнение всех требований МСФО не предоставляет пользователям финансовой отчетности возможность понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Взаимозачет

32. Организация не должна представлять на нетто-основе активы и обязательства или доходы и расходы, кроме случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо МСФО.

33. Организация представляет раздельно активы и обязательства, а также доходы и расходы. Осуществление взаимозачета в отчете (отчетах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе или о финансовом положении, кроме случаев, когда взаимозачет отражает сущность операции или другого события, затрудняет пользователям как понимание совершенных операций, других возникших событий и условий, так и прогнозирование будущих денежных потоков организации. Оценка активов в нетто-величине за вычетом оценочных резервов – например, оценка запасов за вычетом оценочного резерва на их устаревание или оценка дебиторской задолженности за вычетом оценочного резерва по сомнительным долгам – не является взаимозачетом.

34. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» требует, чтобы организация оценивала выручку по договорам с покупателями по сумме возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. Например, сумма признаваемой выручки отражается с учетом любых предоставленных организацией торговых скидок и уступок за выкупленный объем. В ходе своей обычной деятельности организация совершает и другие операции, которые не приводят к возникновению выручки, но являются сопутствующими по отношению к основной генерирующей выручку деятельности организации. Организация представляет результаты таких операций в нетто-величине доходов и связанных с ними расходов, возникающих по одной и той же операции, когда такое представление отражает сущность соответствующей операции или другого события. Например:

(a) организация представляет прибыли и убытки от выбытия внеоборотных активов, в том числе инвестиций и операционных активов, посредством вычета балансовой стоимости выбывшего актива и связанных с его продажей расходов из суммы возмещения при выбытии; и

(b) организация может представить на нетто-основе затраты, которые относятся к оценочному обязательству, признанному в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»,
и сумму компенсации, полученную в отношении этого оценочного обязательства в рамках соответствующего соглашения с третьим лицом (например, соглашения о гарантийных обязательствах поставщика).

35. Кроме того, организация представляет на нетто-основе прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, например, положительные и отрицательные курсовые разницы или прибыли и убытки, возникающие по финансовым инструментам, предназначенным для торговли. Однако организация представляет такие прибыли и убытки раздельно, если они являются существенными.

Периодичность представления отчетности

36. Организация должна представлять полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию) как минимум ежегодно. В том случае, когда организация изменяет дату окончания своего отчетного периода и представляет финансовую отчетность за период, продолжительностью больше или меньше одного года, организация должна раскрыть в дополнение к периоду, за который составлена финансовая отчетность:

(a) основание для использования периода большей или меньшей продолжительности, и

(b) тот факт, что суммы, представленные в финансовой отчетности, не являются в полной мере сопоставимыми.

37. Обычно организация последовательно составляет финансовую отчетность за годовой период. Однако исходя из практических соображений некоторые организации предпочитают отчитываться, например, за период, составляющий 52 недели. Настоящий стандарт не препятствует данной практике.

Сравнительная информация

Минимально необходимая сравнительная информация

38. За исключением случаев, когда другие МСФО допускают или требуют иного, организация должна представлять сравнительную информацию за предшествующий период по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период. Организация должна включать сравнительную информацию в отношении информации описательного и поясняющего характера, если она уместна для понимания финансовой отчетности за текущий период.

38A. Организация должна представлять как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, два отдельных отчета о прибыли или убытке (если такие представляются), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также относящиеся к ним примечания.

38B. В некоторых случаях информация качественного характера, представленная в финансовой отчетности за предшествующий период (предшествующие периоды), продолжает быть уместной и для текущего периода. Например, организация раскрывает в текущем периоде подробности еще не урегулированного судебного разбирательства, исход которого на конец предшествующего периода был неопределенным. Для пользователей может иметь значение информация о том, что на конец предшествующего периода существовала неопределенность, а также информация о мерах, которые были предприняты организацией в течение периода для разрешения этой неопределенности.

Дополнительная сравнительная информация

38C. Организация может представлять сравнительную информацию в дополнение к минимально необходимой сравнительной финансовой отчетности, требуемой МСФО, если данная информация составлена в соответствии с МСФО. Такая сравнительная информация может состоять из одного или более отчетов, упомянутых в пункте 10, однако не обязательно должна представлять собой полный комплект финансовой отчетности. В случае представления указанных дополнительных отчетов организация должна представлять и относящиеся к ним примечания.

38D. Например, организация может представлять третий отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (тем самым представляя информацию за текущий период, за предшествующий период и за один дополнительный сравнительный период). Однако организация не обязана представлять третий отчет о финансовом положении, третий отчет о движении денежных средств
или третий отчет об изменениях в собственном капитале (т. е. дополнительные сравнительные финансовые отчеты). В примечаниях к своей финансовой отчетности организация должна представить сравнительную информацию, относящуюся к указанному дополнительному отчету о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

Изменение учетной политики, ретроспективное исправление или реклассификация

40A. Организация должна представлять третий отчет о финансовом положении по состоянию на начало предшествующего периода в дополнение к требуемому минимуму сравнительной финансовой отчетности согласно пункту 38A, если:

(a) она ретроспективно применяет какое-либо положение учетной политики, производит ретроспективное исправление статей в своей финансовой отчетности либо реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности; и

(b) указанное ретроспективное применение, ретроспективное исправление или реклассификация оказывают существенное влияние на информацию в отчете о финансовом положении на начало предшествующего периода.

40B. В обстоятельствах, описанных в пункте 40A, организация должна представлять три отчета о финансовом положении по состоянию:

(a) на конец текущего периода;

(b) на конец предшествующего периода; и

40C. В том случае, когда организация обязана представить дополнительный отчет о финансовом положении в соответствии с пунктом 40A, она должна раскрыть информацию, требуемую пунктами 41–44 и МСФО (IAS) 8. Однако она не обязана представлять другие примечания к вступительному отчету о финансовом положении по состоянию на начало предшествующего периода.

40D. Датой, по состоянию на которую составляется указанный вступительный отчет о финансовом положении, должна быть дата начала предшествующего периода вне зависимости от того, содержит ли финансовая отчетность организации сравнительную информацию за более ранние периоды (как допускается пунктом 38C).

41. Если организация изменяет порядок представления или классификации статей в своей финансовой отчетности, она также должна реклассифицировать сравнительные суммы, кроме случаев, когда реклассификация практически неосуществима. Когда организация реклассифицирует сравнительные суммы, она должна раскрыть (в том числе по состоянию на начало предшествующего периода) следующее:

(a) характер реклассификации;

(b) сумму каждой статьи или класса статей, которые реклассифицируются; и

(c) причину реклассификации.

42. В том случае, когда реклассификация сравнительных сумм практически неосуществима, организация должна раскрыть следующее:

(a) причину, по которой эти суммы не реклассифицируются; и

(b) характер корректировок, которые были бы произведены, если бы указанные суммы были реклассифицированы.

43. Повышение сопоставимости информации, относящейся к разным периодам, помогает пользователям принимать экономические решения, в особенности позволяя пользователям отслеживать тенденции в финансовой информации для целей прогнозирования. При некоторых обстоятельствах практически неосуществимо произвести реклассификацию сравнительной информации за определенный предыдущий период для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предыдущем периоде (периодах) данные могли быть собраны таким образом, что это не позволяет организации провести реклассификацию, при этом воссоздание необходимой информации может быть практически неосуществимым.

44. МСФО (IAS) 8 предусматривает требования в части корректировки сравнительной информации применительно к случаям, когда организация изменяет какое-либо положение своей учетной политики или исправляет ошибку.

Последовательность представления

45. Организация должна использовать один и тот же порядок представления и классификации статей в финансовой отчетности от периода к периоду, кроме случаев, когда:

(a) значительное изменение характера операций организации или пересмотр ее финансовой отчетности не оставляет сомнений в том, что иной порядок представления или классификации был бы более подходящим, учитывая предусмотренные МСФО (IAS) 8 критерии выбора и применения учетной политики; или

(b) одним из МСФО требуется изменение порядка представления.

46. Например, значительное приобретение или выбытие или пересмотр порядка представления финансовой отчетности могли бы указывать на необходимость иного порядка представления информации в финансовой отчетности. Организация изменяет порядок представления своей финансовой отчетности только в тех случаях, когда новый порядок позволяет представить информацию, которая является надежной и более уместной для пользователей финансовой отчетности, и при этом представляется вероятным, что пересмотренная структура будет использоваться и в дальнейшем в целях сохранения сопоставимости информации. При внесении таких изменений в порядок представления организация реклассифицирует свою сравнительную информацию в соответствии с пунктами 41 и 42.

Как определить цену сделки?

Цена сделки — это сумма вознаграждения, на которое, как ожидается, организация будет иметь право в обмен на переданные покупателю товары и услуги.

Как и в предыдущем МСФО о выручке, из цены исключаются налоги, например НДС, налог на продажу.

Цена сделки может быть фиксированной суммой, включать неденежную часть, а также переменную часть вознаграждения.

Цена сделки может включать элемент переменного вознаграждения в случае применения скидок, бонусов, стимулирующих условий, поощрительных программ, предъявления к уплате штрафов и т. д.

Если цена включает переменную часть вознаграждения, организация должна оценить величину вознаграждения с учетом переменной части. Также следует оценить цену сделки исходя из ожидаемой стоимости (expected value), взвесив ожидаемые суммы на вероятность их получения (probability-weighted amount) или исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация прогнозирует получить в рамках реализации своих прав на вознаграждение по договору, и при этом учитывать факторы, которые могут снизить эту вероятность.

Организация оказывает услуги покупателю. Условия договора включают выплату бонуса по результатам работы, связанного с определенными показателями эффективности, достигнутыми в течение ограниченного периода времени. Организация оценивает бонус следующим образом: с вероятностью 50 % — 100 000, с вероятностью 25 % — 80 000, с вероятностью 20 % — 60 000, с вероятностью
5 % — 0. Итого оценочная цена сделки = 100 000 × 50 % + 80 000 × 25 % +
60 00 × 20 % + 0 × 5 % = 82 000.

Оценочная величина переменного вознаграждения включается в цену сделки, если только с высокой вероятностью не произойдет существенный возврат в сумме уже признанной накопленной выручки, в случае когда неопределенность, связанная с переменным вознаграждением, впоследствии реализуется.

Покупатель заключает с организацией договор на поставку товара 5 февраля сроком на год по цене 500. Если количество товара в течение срока действия договора превысит 1000 единиц, то цена товара ретроспективно снижается до 450. Таким образом, цена сделки по данному договору включает в себя элемент переменного вознаграждения.

По состоянию на 5 мая покупатель приобрел только 100 единиц товара, вследствие чего организация оценивает, что в течение срока действия договора покупки не превысят пороговое значение, которое позволит применить скидку в 50.

Таким образом, базируясь на своем опыте работы с данным покупателем и данным видом товара, организация полагает, что с высокой степенью вероятности можно считать, что возврат накопленной признанной выручки по цене 500 не произойдет, если неопределенность, связанная с переменным вознаграждением (применением дисконта на объем продаж), впоследствии (когда будет известен фактический объем продаж с данным покупателем) реализуется.

Следовательно, за первый квартал действия договора организация признает выручку 500 × 100 = 50 000.
В течение следующего квартала происходит смена собственника покупателя. За второй квартал покупки достигают 700 единиц товара. Таким образом, возникают новые факты и обстоятельства, которые позволяют оценить с высокой степенью вероятности, что покупки в течение срока действия договора превысят пороговое значение 1000. Это приводит к необходимости ретроспективного уменьшения цены.

Таким образом, организация признает выручку за второй квартал в сумме 450 × 700 = 315 000. Кроме того, организация уменьшает ранее признанную выручку за первый квартал на сумму изменения цены сделки (500 − 450) × 100 = 5000.

Цена сделки также корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, равно как и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не изменяется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Организация продает компьютерное оборудование за 2000 в случае предоплаты за него. Поставка товара — через два года после его оплаты. Ставка привлечения, учитывающая кредитный риск продавца, — 5 %.
В момент получения оплаты:
Дт
«Счета по учету денежных средств»
Кт
«Договорное обязательство» — 2000
В течение двух лет до даты поставки товара следует признавать процентные расходы:
Дт
«Процентные расходы»
Кт
«Договорное обязательство» — 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05
= 205 (к моменту поставки).
В момент передачи товара через два года:
Дт
«Обязательство»
Кт
«Выручка» — 2000 + 205 = 2205 (для целей примера налоговый эффект игнорируется).
Сумма выручки (2205) будет больше, чем сумма фактически полученных денежных средств (2000).

Любая часть вознаграждения в форме, отличной от денежной формы, и (или) по цене, отличной от рыночной цены, должна учитываться по справедливой стоимости. Если организация не имеет возможности оценки вознаграждения в неденежной форме по справедливой стоимости, она должна использовать оценку косвенным методом путем использования отдельных цен продажи связанных товаров/услуг.

Организация оказывает услуги на понедельной основе в течение года. Услуги являются отдельным обязательством в рамках договора на оказание услуг, так как являются сериями отделимых услуг, по существу одинаковых, имеющими сходную схему передачи услуг покупателю.

Данные услуги оказываются в течение периода (в данном случае года) и имеют одинаковый метод оценки прогресса оказания услуг — распределение во времени (time-based measure of progress).
В обмен на оказываемые услуги каждую неделю в течение года после успешного завершения услуг за неделю организация получает от покупателя по 30 акций (всего 1560 за год) по их рыночной стоимости.

Рыночная стоимость определяется на основании биржевых котировок на дату передачи каждой партии из 30 акций, что в данном случае является ценой сделки и выручкой, признаваемой по мере оказания услуг на понедельной основе. Организация не отражает никаких изменений в выручке, если рыночная стоимость полученных или подлежащих получению акций впоследствии изменилась.

После того как определена цена сделки, организация оценивает вероятность получения суммы вознаграждения.

Если организация считает, что вероятность поступления выручки существует, выручка признается. Если впоследствии происходит изменение обстоятельств, влияющее на эту вероятность, организация оценивает их существенность и влияние на вероятность получения оставшейся части выручки.

Примером существенного изменения обстоятельств, влияющих на вероятность получения выручки, могут быть существенное ухудшение кредитного риска покупателя и возможности доступа к кредитам из-за убытков большинства покупателей. Если организация считает, что вероятности получения суммы выручки не существует, признание выручки не производится. Дебиторская задолженность по неполученной, но уже признанной выручке оценивается на обесценение согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с признанием убытков, в случае обесценения, в отчете о прибылях и убытках.

Кредитные убытки признаются отдельной строкой, а не как уменьшение выручки.

Организация установила цену на товар 500. Тем не менее, она предлагает покупателю уступку (концессию) в цене 100, так как считает, что установление позитивных отношений с данным покупателем может способствовать налаживанию отношений с иными потенциальными покупателями. Следовательно, цена для данной сделки — 400. После выполнения обязательств по договору, например поставки товара, организация должна оценить вероятность получения выручки по нему. Если получение выручки с точки зрения организации вероятно, организация признает выручку в полной сумме: 400. Если вероятности поступления выручки в полном объеме или ее части не существует, выручка не признается, прежде чем:
ее получение станет вероятным;
случится ее фактическое получение организацией в полной сумме или в большей части после выполнения всех обязательств по договору (вследствие чего организация не имеет никаких обязательств по ее возврату покупателю);
будет расторгнут договор, если суммы полученной выручки не подлежат возврату покупателю.

Если после признания выручки, но до ее фактического получения изменились обстоятельства, которые влияют на способность покупателя погасить дебиторскую задолженность по выручке, что привело к тому, что организация считает, что получит только 250 вместо 400, она должна признать убытки от обесценения дебиторской задолженности в сумме 150, не уменьшая сумму признанной выручки.

Если обстоятельства приведут к отмене предложенной покупателю концессии, это изменение отражается как изменение цены сделки и в итоге суммы признанной выручки, которая увеличится на 100 до суммы 500.

Оценка выручки по договорам с покупателями

Фирма при выполнении ОкИ обязана признать в качестве ВДП часть цены операции, распределяемую на данную ОкИ.

ВАЖНО! Цена операции (ЦО) — это сумма возмещения, право на которое ожидается фирмой в обмен на передачу покупателю обещанных товаров (услуг) за вычетом полученных от имени третьих сторон сумм (к примеру, некоторых налогов с продаж).

Возмещение, о котором идет речь, может состоять:

из фиксированных сумм;
переменных сумм;
тех и других.

Чтобы установить ЦО, фирма обязана:

анализировать условия договора;
учитывать свою обычную деловую практику.

На оценку ЦО влияет:

сумма возмещения;
характер распределения его во времени.

При определении ЦО фирме необходимо принять во внимание влияние всех нижеперечисленных факторов:

переменного возмещения (наличия в цене уступок, бонусов, скидок, штрафов и др.);
ограничения оценок переменного возмещения (вероятности и величины выручки);
присутствия в договоре значительного компонента финансирования (необходимости корректировки возмещения с учетом влияния временной стоимости денег);
подлежащего уплате покупателю возмещения (исходя из установленных стандартом требований).

В процессе установления ЦО фирма исходит из предположения, что:

товары (услуги) будут переданы покупателю в соответствии с договором;
договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован.

Пример определения ЦО

Компания оказывает покупателю образовательные услуги по договору, предусматривающему выплату бонуса в зависимости от достигнутых показателей за определенный ограниченный временной промежуток. Бонус оценивается следующим образом: 250 000 руб. с вероятностью 60%, 130 000 руб. с вероятностью 45%, 80 000 руб. с вероятностью 25%, 0 руб. — с вероятностью 5%.

ЦО = 250 000 × 0,6 + 130 000 × 0,45 + 80 000 × 0,25 + 0 × 0,05 = 228 500 руб.

Представление информации в отчетности

Если сторона по договору выполнила требуемые обязанности (продавец передал товар, а покупатель его оплатил), в зависимости от соотношения между исполнением фирмой и платежами покупателя договор представляется в отчете о финансовом положении в качестве:

актива по договору (АПД) — права фирмы на получение возмещения в обмен на переданные покупателю товары;
обязательства по договору (ОПД) — обязанности передать товары, за которые получено (или подлежит уплате) возмещение;

Кроме того, стандарт обязывает отражать отдельно безусловное право на возмещение в качестве дебиторской задолженности.

Фирма обязана раскрыть перед пользователями ее отчетности информацию, позволяющую понять в отношении ВПД:

ее характер;
величину;
распределение во времени;
неопределенность (в том числе в отношении обусловленных договорами денежных потоков).

Для полного раскрытия данной информации необходимо указать в отчетности:

ВДП, раскрываемую отдельно от других источников выручки и признанные убытки от обесценения (в соответствии с МСФО 9);
значительные суждения (и изменения в суждениях), использованные при применении МСФО 15
в отношении таких договоров;
активы, признанные в связи с ДЗЗД и ЗВД.

Кроме того, стандарт предписывает указывать в отчетности данные:

об остатках по договору;
ОкИ (момент выполнения, значительные условия оплаты, виды гарантий и др.);
ЦО, распределяемой на оставшиеся ОкИ (объяснения по срокам получения ВДП и др.);
иные, предусмотренные стандартом по ВДП сведения.

В отдельных, оговоренных стандартом случаях, допускается представление упрощенной информации о ВДП.