ЗСД — Личный кабинет — Вход Корректировка бухгалтерского баланса за прошлый год — это исправление ошибки после сдачи финансового отчета в ИФНС. Для разных ситуаций порядок отличается.
См. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год.
Разберемся, когда и в каком порядке компания вправе представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, а также в каких случаях бухгалтерскую отчетность не пересматривают.
На практике во время проведения аудиторских проверок выявляются существенные ошибки при отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете проверяемой организации. Эти ошибки не всегда происходят по вине бухгалтеров, а возникают из-за несвоевременного или неполного представления работниками компании документов для проведения в бухгалтерском учете.
В то же время аудиторы часто настаивают на пересмотре бухгалтерской отчетности в целях формирования ее полноты и достоверности. Специалисты, ответственные за ведение бухгалтерского учета, встают перед выбором: переделать и пересдать отчетность или получить аудиторское заключение с оговоркой.
Аудиторские проверки могут проводиться в любое время, за исключением случаев, когда организация подлежит обязательному аудиту. Таким образом, ошибки могут выявляться по отчетности за прошлые отчетные годы, которая уже сдана и утверждена учредителями.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете определены в ПБУ 22/2010 (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Журнал «Актуальная бухгалтерия»
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете определены в ПБУ 22/2010 (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Постановление Правительства РФ от 10.05.2017 N 549(ред. от 22.04.2023)»О государственных гарантиях Российской Федерации по кредитам или облигационным займам, привлекаемым юридическими лицами на цели, установленные Правительством Российской Федерации в рамках мер, направленных на решение неотложных задач по обеспечению устойчивости экономического развития»(вместе с «Правилами предоставления государственных гарантий Российской Федерации по кредитам или облигационным займам, привлекаемым юридическими лицами на цели, установленные Правительством Российской Федерации в рамках мер, направленных на решение неотложных задач по обеспечению устойчивости экономического развития»)34
. Обеспечение регрессных требований Российской Федерации должно быть приведено принципалом в соответствие с требованиями, установленными бюджетным законодательством Российской Федерации, гражданским законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами, в установленный пунктом 15 настоящих Правил срок, если после предоставления гарантии данные бухгалтерской (финансовой) отчетности поручителя, на основании которой агентом Правительства Российской Федерации при выполнении функций, указанных в пункте 23 настоящих Правил, сделан вывод об удовлетворительном финансовом состоянии поручителя, будут скорректированы (пересмотрены) по любым основаниям до таких значений (величин), при которых анализ в соответствии с методикой, предусмотренной приложением N 6 к настоящим Правилам, скорректированной (пересмотренной) бухгалтерской (финансовой) отчетности поручителя привел бы к выводу о неудовлетворительном финансовом состоянии поручителя и невозможности принять в обеспечение регрессных требований Российской Федерации поручительство, если бы бухгалтерская (финансовая) отчетность поручителя с такими скорректированными (пересмотренными) данными была представлена агенту Правительства Российской Федерации до подготовки им заключения, указанного в подпункте «б» пункта 24 настоящих Правил.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ЗАО) за 2019 год была допущена существенная ошибка при заполнении отчета о финансовых результатах: показатели одной из строк отчета были включены в другую строку без изменения общего финансового результата. Бухгалтерская отчетность была подтверждена аудиторским заключением, выданным аудиторской организацией (далее также — аудитор). В марте 2020 года указанная отчетность была сдана в налоговый орган. В апреле 2020 года ЗАО обнаружило ошибку и пересдало бухгалтерскую отчетность в налоговый орган. Каков порядок отзыва (замены) аудиторского заключения, если после даты аудиторского заключения выявлена существенная ошибка в отчётности аудируемого лица?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации Аудитор должен:
В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, установленных федеральными законами (ч. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон N 402-ФЗ).
В соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) существенные ошибки, выявленные после окончания отчетного периода и после представления годовой бухгалтерской отчетности пользователям, но до даты ее утверждения в установленном законодательством порядке (для акционерных обществ — не позднее 30 июня года, следующего за отчетным), исправляются путем внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность. После исправления ошибки ранее представленная отчетность заменяется на исправленную (пересмотренную). При этом в пересмотренной отчетности отражается информация о том, что она заменяет собой первоначальную, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности. Исправленная (пересмотренная) бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Как мы поняли из вопроса, именно таким образом поступило аудируемое лицо. Как известно, с 1 января 2020 года один экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта (ч. 3 ст. 18 Закона N 402-ФЗ в ред. Федерального закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ). Поэтому исправленную отчетность ЗАО представило в налоговый орган.
Однако аудиторским заключением была подтверждена первоначальная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Это вызывает необходимость определенных действий со стороны аудиторской организации.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае применим Международный стандарт аудита 560 «События после отчетной даты» (введен в действие приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н, далее — МСА 560).
Согласно п. 15 МСА 560 при внесении руководством аудируемого лица изменений в финансовую отчетность Аудитор должен:
(a) выполнить в отношении внесенных изменений аудиторские процедуры, которые требуются при таких обстоятельствах;
(b) проанализировать действия, предпринятые руководством для информирования о сложившейся ситуации каждого, кто получил ранее выпущенную финансовую отчетность с аудиторским заключением;
(d) при наличии обстоятельств, указанных в п. 12 МСА 560 (как в рассматриваемом случае, поскольку российское законодательство не запрещает перевыпуск бухгалтерской (финансовой) отчетности), модифицировать аудиторское заключение или предоставить новое аудиторское заключение.
Пр этом Аудитор обязан включить в новое или измененное аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства» со ссылкой на примечание к финансовой отчетности, в котором более подробно изложены причины изменения ранее выпущенной финансовой отчетности и внесения изменений в заключение, ранее предоставленное Аудитором (п. 16 МСА 560).
Порядок заполнения раздела «Важные обстоятельства» изложен в п. 9 Международного стандарта аудита 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» (пересмотренного), который введен в действие приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н (далее — МСА 706). Аудитор должен:
(a) представить его в отдельной части аудиторского заключения под соответствующим заголовком, содержащим термин «Важные обстоятельства»;
(b) в тексте раздела четко указать, к какому вопросу привлекается внимание и где в финансовой отчетности раскрыта в полном объеме информация по этому вопросу. В данном разделе должна рассматриваться только та информация, которая представлена или раскрыта в финансовой отчетности;
(c) указать, что вопрос, к которому привлекается внимание, не влечет за собой модификации мнения аудитора.
Отметим, что дата нового (модифицированного) аудиторского заключения не может быть более поздней, чем дата выпуска пересмотренной финансовой отчетности (в данном случае дата представления исправленной бухгалтерской отчетности в налоговый орган).
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
17 апреля 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Когда отчетность не пересматривают
Если бухгалтерская отчетность утверждена учредителями, она не пересматривается ни при каких обстоятельствах. В этом случае следует отразить исправления существенных ошибок в отчетности текущего года ретроспективно с использованием 84 счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом того актива или обязательства, по которому произведены исправления.
Корректировка после сдачи отчета
Порядок внесения изменений в уже сданный годовой финансовый отчет регламентирован на законодательном уровне, в принципе, как и правила составления бухотчетности. Приказ Минфина № 63н от 28.06.2010, или ПБУ 22/2010, устанавливает ключевые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности за прошлые периоды после отчетной даты.
Алгоритм действия зависит от момента выявления ошибки, от степени ее существенности, значительности и от того, была утверждена финотчетность владельцами компании или нет. Для одной ситуации корректировка невозможна, а для другой проводится в обязательном порядке.
Разберемся, какие действия предпринять бухгалтеру в каждом случае и надо ли сдавать уточненный баланс, если показатели изменились, но отчетность уже утверждена. В этом случае бухгалтер корректирует записи уже в текущем периоде, не изменяя данные отчетного года и не сдавая уточненный баланс с приложениями. По правилам, при проведении корректировок финансовой отчетности компании с ней не может быть осуществлена бухгалтерская операция в прошлом, закрытом периоде. Проводка составляется с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток» в корреспонденции со счетом, по которому была обнаружена существенная неточность. Для примера возьмем ситуацию, когда неправильно начислена амортизация. Проводка выглядит так:
Дата выявления ошибки
Мы определились, что направлять измененный отчет в ФНС после его утверждения не нужно. Теперь рассмотрим, как исправить ошибку «до утверждения». В этом случае обязательно сдайте уточненный баланс, форму 2 и другие отчеты. Но изменения следует вносить с учетом даты обнаружения ошибки. Законодатели в ПБУ 22/2010 предусмотрели несколько ситуаций. Рассмотрим каждую из них.
Ситуация № 1. Нашли ошибку до или во время составления финотчетности
В таком случае бухгалтер корректирует записи в отчетном периоде. Иными словами, если ошибка найдена в момент составления бухгалтерской отчетности, то неверная запись (операция, проводка) исправляется. Следовательно, в отчет войдут корректные данные, и корректировка бухгалтерской отчетности после сдачи в налоговую не потребуется.
Ситуация № 2. Неточность выявлена до сдачи финансовой отчетности в ФНС
Годовой отчет составлен, но еще не отправлен на проверку в госорганы и не передан на утверждение владельцам. Если ошибка выявлена в этот период, то сделайте все необходимые коррективы для нормализации бухгалтерской отчетности. Бухгалтер обязан исправить неточность и переформировать бухбаланс. Причем исправительные проводки вносятся последним месяцем отчетного периода (декабрь). Неправильная версия отчета подлежит замене на достоверный экземпляр.
Ситуация № 3. Корректировка бухгалтерской отчетности после направления в ИФНС
Отчет сформирован и отправлен в ФНС. После сдачи в отчете обнаружили существенное нарушение. Бухгалтер исправляет найденную ошибку, исправления в бухучете регистрирует декабрем. Затем формирует финотчет повторно, но уже с изменениями, и предоставляет его учредителям на рассмотрение. Бланки отчетных документов используются те же, только проставляется номер корректировки. Например, для подачи первого корректирующего отчета проставляют «001».
Как сдать уточненку
Порядок внесения изменений и предоставления исправляющей финотчетности зависит от конечного получателя, то есть от того, кому адресован исправленный экземпляр отчета.
Если отчитываемся в ФНС, то действуйте в соответствии с установленными алгоритмами заполнения отчетных форм. Иными словами, при подготовке корректирующего финотчета используйте тот же бланк и те же правила заполнения, что и при первичной отправке информации в ФНС. Налоговики поясняют, если отчет не принят в обработку, нужно корректировочный или первичный отправить в ИФНС, — первичный, поскольку инспектор еще не принял и не приступил к проверке отчетности.
О том, какие формы бухотчетов необходимо составлять в обязательном порядке, читайте в отдельной статье «Формы бухгалтерской отчетности».
А вот что значит «отчет принят, требуется корректировка» — это означает, что налоговая приняла сформированный годовой отчет, но его надо исправить. Если уже сдали некорректную отчетность и налоговики приняли ее, отправьте корректировку с номером по порядку и сопроводите ее пояснительной запиской. В документе раскройте следующую информацию:
Информацию раскройте по каждой статье бухучета, в которой были выявлены значительные неточности. Такую пояснительную записку направляют в ФНС вместе с корректирующим отчетом.
Представление пересмотренной бухгалтерской отчетности
Пересмотр бухгалтерской (финансовой) отчетности и представление ее во все установленные для нее адреса допускается только до утверждения ее собственниками компании.
Согласно ПБУ 22/2010 в случае исправления в установленном порядке существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. При этом пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Пересмотренную бухгалтерскую отчетность представляют исходя из обычаев делового оборота в разумные сроки после внесения в нее исправлений в соответствии с ПБУ 22/2010, если иное не определено соответствующими нормативными правовыми актами.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Рекомендациями Минфина России по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) (далее — Рекомендации) в случае необходимости и возникновения условий для пересмотра бухгалтерской отчетности это следует делать в разумные сроки.
Аудиторское заключение при обязательном аудите должно быть представлено до 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
В то же время законодательством определены более ранние сроки для утверждения бухгалтерской отчетности. Так, для акционерных обществ самая поздняя дата — это 30 июня (ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ), для обществ с ограниченной ответственностью — 30 апреля (ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
В случае выявления существенных ошибок и пересмотра отчетности в следующем году после аудиторской проверки не рекомендуется представлять ее после указанного срока, то есть после даты ее утверждения. Под разумным сроком представления пересмотренной отчетности подразумевается недельный срок со дня ее формирования.
Правила и сроки утверждения финансовых отчетов
В соответствии с законом № 402-ФЗ, бухотчетность, в общем случае, подписывается руководителем компании. Затем отчеты утверждаются владельцами (собственниками, учредителями, акционерами) фирмы.
Срок сдачи финотчетов в ФНС — до 31 марта года, следующего за отчетным. Аналогичный срок установлен и для иных контролирующих госорганов, например Минюста. Для утверждения финотчетов установлены иные даты. Так, например, учредители ООО утверждают финотчетность в период с 1 марта по 30 апреля следующего года (ст. 34 14-ФЗ от 08.02.1998). А вот собственники акционерных обществ вправе провести данную процедуру еще позже — с марта по июнь включительно (ст. 88 208-ФЗ от 26.12.1995).
В большинстве случаев в ФНС предоставляются сведения, которые еще не утвердили на собрании учредителей. Таким образом, становится закономерным вопрос, можно ли сдавать уточненный баланс за 2021 год, если обнаружена существенная погрешность в учете, — это зависит от того, утвержден баланс и остальные формы или еще нет. После того как бухотчетность утверждена владельцами компании, вносить исправления нельзя. Разрешается сдать заново только бухгалтерскую отчетность, которая еще не прошла утверждение.
В ч. 5 ст. 18 закона 402-ФЗ о бухучете внесли изменения по корректировке годовых финотчетов. По новым правилам, скорректированную бухотчетность сдают до 31 июля или в течение 10 рабочих дней после того, как исправят отчетные показатели по аудиторскому заключению и заново утвердят бухгалтерские отчеты.
Степень существенности ошибок
По правилам, уточнение уже раскрытой в составленной финансовой отчетности информации необходимо в следующих случаях — только если обнаружили существенные ошибки. Если бухгалтер нашел незначительную помарку или неточность, то, независимо от срока выявления, исправительные записи вносятся текущим периодом. То есть отчетный прошлый период не затрагивается и новые исправительные финотчеты не составляются.
При незначительных помарках внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность не допускается. Коррективы вносятся только по существенным ошибкам.
В ПБУ 22/2010 сказано, что существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период повлияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки определяется организацией самостоятельно с учетом ее величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Порядок определения существенности закрепляют в учетной политике:
«Ошибка признается существенной, если ее значение искажает показатель любой строки отчета более чем на 10%».
Чтобы скорректировать учетные данные, применяется ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, составленной по итогам года. Показатели финотчетов подлежат пересчету с условием, как если бы выявленная ошибка никогда бы не совершалась. Субъекты, ведущие упрощенный бухучет, вправе не применять ретроспективный метод пересчета.
Согласно ПБУ 22/2010 в случае исправления в установленном порядке существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. При этом пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется исходя из обычаев делового оборота в разумные сроки после внесения в нее исправлений в соответствии с указанным Положением, если иное не определено соответствующими нормативными правовыми актами.